Η άτυπη εταιρία ως φορέας φορολογικών υποχρεώσεων
Η άτυπη εταιρία δεν αποτελεί αυτοτελές υποκείμενο φόρου εισοδήματος του άρθρου 2 παρ. 4 του ν. 2238/1994, ως εκ τούτου το εισόδημα που λαμβάνει αποτελεί εισόδημα των φυσικών προσώπων που την αποτελούν, το δε δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει φόρο επ’ αυτού υπόκειται στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ.1 του ν. 2238/1994.
Νέα δεδομένα στους φορολογικούς ελέγχους έφεραν δύο πρόσφατες αποφάσεις του Β’ τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με την δυνατότητα των άτυπων εταιριών να είναι υποκείμενα φόρου εισοδήματος βάσει του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε..
Ιστορικό της υπόθεσης:
Το ΚΕΦΟΜΕΠ προέβη σε έλεγχο εισοδήματος δύο φυσικών προσώπων, τα οποία από κοινού και συστηματικά προέβαιναν σε αγοραπωλησίες ακινήτων κατά ποσοστά συγκυριότητας. Από τον έλεγχο που διεξήχθη, η Φορολογική Αρχή κατέληξε πως η συστηματοποιημένη δραστηριότητα των παραπάνω προσώπων είχε σκοπό το κέρδος και γινόταν στο πλαίσιο δράσης μίας άτυπης προσωπικής εταιρίας, στην οποία τα φυσικά πρόσωπα συμβλήθηκαν αποβλέποντας από κοινού στην κάρπωση ωφέλειας από την πώληση του ακινήτου. Συνεπώς, παρόλο που η παραπάνω εταιρία δεν ιδρύθηκε όπως ο νόμος ορίζει, είχε αποκτήσει, σύμφωνα με την Αρχή, εταιρική μορφή. Επί τη βάσει των ανωτέρω, η Αρχή θεώρησε πως η άτυπη εταιρία ήταν υποκείμενο φόρου εισοδήματος, και η παράλειψή της να προβεί σε δήλωση εισοδήματος, ενέπιπτε στην δεκαπενταετή παραγραφή της παρ. 5 του άρθρου 84 του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994). Ως εκ τούτου, το ΚΕΦΟΜΕΠ εξέδωσε οριστικές πράξεις, καταλογίζοντας στην άτυπη εταιρία, ανά ποσοστό συμμετοχής κάθε φυσικού προσώπου, τον αναλογούντα φόρο με τις σχετικές προσαυξήσεις. Την παραπάνω κρίση επανέλαβε και η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών στο πλαίσιο εξέτασης ενδικοφανών προσφυγών.
Δικαστική Προσφυγή:
Τα φυσικά πρόσωπα που θεωρήθηκαν μέλη της άτυπης εταιρίας προσέφυγαν στο Διοικητικό Εφετείο, το οποίο επικύρωσε την παραπάνω σκέψη της Φορολογικής Αρχής, επαναλαμβάνοντας ότι οι προσφεύγοντες ενήργησαν όχι ως απλοί κοινωνοί του δικαιώματος συγκυριότητας αλλά ως μέλη προσωπικής άτυπης εταιρίας, της οποίας η παράλειψη δήλωσης εισοδήματος υπόκειται στη δεκαπενταετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 5 Κ.Φ.Ε. Οι ηττηθέντες προσφεύγοντες υπέβαλαν αιτήσεις αναίρεσης ενώπιον ΣτΕ.
Η απόφαση του Σ.Τ.Ε.:
Την κρίση της Φορολογικής Αρχής και του Διοικητικού Εφετείου απέρριψε το Συμβούλιο της Επικρατείας. Ειδικότερα, το Ανώτατο Δικαστήριο, με τις υπ’ αριθμ. 1413 και 1414/2021 αποφάσεις του, αναίρεσε τις αποφάσεις του Εφετείου, διατυπώνοντας την κρίση ότι η άτυπη εταιρία δεν αποτελεί υποκείμενο φόρου εισοδήματος, βάσει του νόμου που ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο. Ειδικότερα, σύμφωνα με το σκεπτικό του Δικαστηρίου, τα υποκείμενα φόρου εισοδήματος αναφέρονται εξαντλητικά και όχι ενδεικτικά στο άρθρο 2 παρ. 4 του ν. 2238/1994, τυχόν δε αναλογική ερμηνεία του άρθρου θα προσέκρουε στη συνταγματική διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 78. Δεδομένου, λοιπόν, ότι οι ρυθμίσεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. δεν συμπεριελάμβαναν ρητώς την άτυπη εταιρία στις εταιρικές μορφές που υποχρεούνταν σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, το ΣτΕ έκρινε ότι εσφαλμένως η Αρχή και το δικάσαν Εφετείο, ερμήνευσαν αναλογικώς το νόμο και θεώρησαν ότι υπήρχε αντίστοιχη υποχρέωση. Σύμφωνα με την κρίση του Δικαστηρίου, η άτυπη εταιρία δεν ήταν υποκείμενο φόρου εισοδήματος και δεν υποχρεούνταν σε δήλωση εισοδήματος, η δε παράλειψή της να το δηλώσει δεν υπάγεται σε δεκαπενταετή παραγραφή. Αντιθέτως, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει φόρους ήταν πενταετές και είχε ήδη παραγραφεί.
Η σημασία των αποφάσεων:
Οι παραπάνω αποφάσεις είναι καθοριστικές για τις εκκρεμείς διαδικασίες ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων και των Φορολογικών Αρχών, που αφορούν σε εισοδήματα που αποκτήθηκαν πριν την 1η Ιανουαρίου 2014, περίοδο ισχύος του ν. 2238/1994.
Επισημαίνουμε, ωστόσο, ότι τα παραπάνω δεν ισχύουν για εισοδήματα που αποκτήθηκαν μετά την 1η Ιανουαρίου 2014. Για τα εισοδήματα αυτά εφαρμόζεται ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, που εισήχθη με το ν. 4172/2013, ο οποίος δεν καταλείπει κανένα περιθώριο ερμηνείας σχετικά με τα υποκείμενα φόρου εισοδήματος. Απεναντίας, στο άρθρο 2 παρ. δ του εν λόγω νόμου, γίνεται εξαντλητική αναφορά σε κάθε είδος εταιρικού ή μη μορφώματος, αποκλείοντας πλέον το ενδεχόμενο της αδυναμίας της άτυπης εταιρίας να θεωρηθεί υποκείμενο φόρου.
