Μία σημαντική εξέλιξη σχετικά με την επιβολή διοικητικών προστίμων για την παράβαση της λήψης εικονικών στοιχείων σημειώθηκε με την υπ’ αρ. 2319/2021 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Το Ακυρωτικό Δικαστήριο απεφάνθη κατόπιν προδικαστικού ερωτήματος που υπεβλήθη με την υπ’ αρ. 6850/2020 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, κατ’ εφαρμογή του θεσμού της πρότυπης δίκης, κρίνοντας ότι και στην περίπτωση αυτή εφαρμόζεται η αρχή της ευμενέστερης για το φορολογούμενο κύρωσης.

Τα τελευταία χρόνια, οι νομοθετικές ρυθμίσεις σχετικές με τη λήψη εικονικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή έχουν τροποποιηθεί αρκετές φορές. Πιο συγκεκριμένα, προβλέφθηκαν διαδοχικώς οι παρακάτω διοικητικές κυρώσεις:

• με το άρθρο 5 παρ. 10β’ ν. 2523/1997 πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου (άλλως πρόστιμο σε ποσοστό 200% της αξίας του κάθε στοιχείου),
• με το άρθρο 55 παρ. 2γ’ ν. 4174/2013 πρόστιμο σε ποσοστό 50% της αξίας κάθε στοιχείου,
• με το άρθρο 7 παρ. 3β’ ν. 4337/2015 πρόστιμο σε ποσοστό 40% της αξίας κάθε στοιχείου και
• με το άρθρο 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, καταργήθηκαν τα διοικητικά πρόστιμα για τις παραβάσεις λήψης εικονικών στοιχείων που τελέστηκαν από την 1^η.2.2016 και εξής.

Οι φορολογικές αρχές έτσι συνεχίζουν να επιβάλλουν υπέρογκα πρόστιμα για παραβάσεις που έλαβαν χώρα πριν από την ημερομηνία αυτή, εφαρμόζοντας τις προϊσχύσασες ρυθμίσεις, με αποτέλεσμα οι φορολογούμενοι να προσφεύγουν στα δικαστήρια ζητώντας την ακύρωσή τους, επικαλούμενοι την εφαρμογή στην υπόθεσή τους της καταργητικής διάταξης βάσει της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης.

Η αρχή αυτή εφαρμόζεται κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν το χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης. Η αναδρομική εφαρμογή δεν έχει πεδίο εφαρμογής όταν ο νεότερος νόμος δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο και όταν συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπ’ αρ. 2319/2021 απόφασή του έκρινε ότι η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, με την οποία προβλέπεται πρόστιμο ποσού 2.500€, εφαρμόζεται και για παραβάσεις λήψης εικονικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή που τελέστηκαν υπό το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς σύμφωνα με την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, δεδομένου ότι:

• η ρύθμιση αυτή είναι συγκρίσιμη με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 (και 5) του ν. 4337/2015,
• η εν λόγω νεότερη ρύθμιση δεν συνδέεται με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου και
• η θεσπισθείσα νέα ρύθμιση περί των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων για την επίμαχη παράβαση δεν αποτελεί στοιχείο συναφές με το ανωτέρω ζήτημα.

Έτσι, σύμφωνα με την απόφαση αυτή, σε περιπτώσεις λήψης εικονικών στοιχείων, οποιουδήποτε ύψους, εκτός από τις προβλεπόμενες ποινικές κυρώσεις, επιβάλλεται διοικητικό πρόστιμο ποσού 2.500€ για κάθε φορολογική χρήση, εφόσον βέβαια είναι ευμενέστερο για το φορολογούμενο, ανεξαρτήτως του εάν η εν λόγω παράβαση τελέστηκε πριν ή μετά την έναρξη ισχύος της σχετικής καταργητικής διάταξης.

Για παράδειγμα:

Το έτος 2021 διενεργείται έλεγχος και διαπιστώνεται ότι ο φορολογούμενος έλαβε το έτος 2013 εικονικά τιμολόγια, πετυχαίνοντας με τον τρόπο αυτό την πληρωμή μικρότερου ποσού φόρου. Η φορολογική αρχή μπορεί να του επιβάλει πρόστιμο ύψους 2.500€, σύμφωνα με τις νεότερες νομοθετικές ρυθμίσεις. Ωστόσο, στην  περίπτωση που του επιβάλλονται πρόστιμα σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις νόμων (π.χ. πρόστιμα ίσα με ποσοστό 40% επί της αξίας κάθε εικονικού τιμολογίου) και τα πρόστιμα αυτά είναι μεγαλύτερα των 2.500€, ο φορολογούμενος προκειμένου να πετύχει τη διαγραφή τους, θα πρέπει να λάβει τα αναγκαία μέτρα άμυνας τόσο ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών όσο και ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων, προβάλλοντας την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης.

Τέλος, είναι σημαντικό να τονίσουμε ότι η εφαρμογή της αρχής αυτής προϋποθέτει την παραδεκτή προβολή σχετικού λόγου από το φορολογούμενο (με το δικόγραφο της προσφυγής ή των προσθέτων λόγων) και δεν λαμβάνεται υπόψιν αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο. Ο φορολογούμενος πρέπει να την επικαλεσθεί κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους αρκούντως τεκμηριωμένους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του.

Ανθή Παπατόλια, Δικηγόρος

ΜΔΕ Δημοσίου Δικαίου, ΜΔΕ Εμπορικού και Οικονομικού Δικαίου